Auf dieser Seite finden Sie das Rechnungswesen-Panorama, d.h. den Zusammenhang zwischen Kostenstellenrechnung, Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) und Ergebnisrechnung (=Kostenträgerzeitrechnung), für eine flexible Plankostenrechnung in dreifacher Form: Als Zeichnung, als Excel-Tabelle und als Textfassung.

1. Das Rechnungswesen-Panorama, grafische Übersicht

2 .Das Rechnungswesen-Panorama als Excel-Tabelle (Download)

3. Das Rechnungswesen-Panorama, Textfassung

Im Rechnungswesenpanorama möge das innerbetriebliche Rechnungswesen einmal gleichsam aus der „Hubschrauberperspektive“ betrachtet werden. Was sind die großen Zusammenhänge in der Kostenrechnung, quasi die Autobahnen und Flüsse in der Rechnungswesenlandschaft? Dabei werden die wesentlichen Verbindungen deutlich, auch wenn vielleicht nicht die einzelnen „Trampelpfade“ des Rechnungswesens erkennbar sind, z. B. Einzelne Abgrenzungskonten.

Prämissen:

1. Vorab sei noch darauf hingewiesen, dass in diesem Rechnungswesenbeispiel zum Zweck der Übersichtlichkeit nur ein Fertigfabrikat, ein Halbfabrikat, eine Fertigungskostenstelle, die mit einer Universalmaschine sowohl das Halb- wie auch das Fertigfabrikat herstellt, und eine Hilfskostenstelle dargestellt werden. In diesem Beispiel ist weiterhin unterstellt, dass die Produktionsleistung (Produktionsmenge pro Periode) gleich der Absatzleistung (Absatzmenge pro Periode) ist, d.h. keine Bestandsveränderungen bei Halb- und Fertigerzeugnissen erfolgen. Wäre das nicht der Fall, so würden Lagerkonten für Halb- und Fertigfabrikate zwischen die Kostenträgerstückrechung (Kalkulation) und der Kostenträgerzeitrechnung (Management-Erfolgsrechnung) einzufügen sein, quasi zum Ausgleich der Produktions- und der Absatzleistung. Der Unterschied zwischen Absatz- und Produktionsleistung verändert den Lagerbestand für fertige Erzeugnisse.

2. Es wird die umgangssprachliche Form von variabel und fix verwendet. Benutzt werden die Begriffe im Sinn von Produktkosten und Strukturkosten, der Nomenklatur der International Group of Controlling (IGC).

3. Dargestellt wird das Rechnungswesenbeispiel für ein Produktionsunternehmen. Bei Handelsunternehmen würde die Aufteilung nach variablen und fixen Kosten bei der Vorkostenstelle und Fertigungskostenstelle entfallen. Als Vorkostenstellen wären Raum-, Lager- oder Logistikkostenstellen zu betrachten. Dienstleistungsunternehmen weisen kostenrechnerisch zahlreiche Gemeinsamkeiten zu Produktionsunternehmen auf: eine Dienstleistung wird „produziert“. Hierfür ließen sich auch Vorgänge der Dienstleistungserstellung beschreiben, die als Arbeitsplan in die Kalkulation einfließen könnten. Ebenso könnte auf die „Kostenstelle der Dienstleistungserbringung“ als Produktionskostenstelle (der Dienstleistung) interpretiert werden hier ebenso nach produktiven und regieführenden Prozessen unterschieden werden, woraus sich eine Unterteilung nach Produkt- und Strukturkosten herleiten ließe.

3. In diesem Rechnungswesenpanorama werden aus Gründen der Übersichtlichkeit nur Plan-Werte-Flüsse gezeigt. Zur Darstellung hier nicht dargestellter Ist-Werte benutzen Controller gerne den Rechenweg „Plan +/- Abweichung = Ist“. Zu jeder „Informationsstraße“ für einen Planwert fließt parallel ein Informationskanal mit den dazugehörigen Abweichungen, vergleichbar mit Schmutz- oder Trinkwasserleitungen in der Kanalisation. Man möchte also nicht die Ist-Werte isoliert dargestellt haben, sondern parallel auch die Abweichungen, die das Salz in der Suppe des Controllings sind, bilden sie doch die Reize für Korrekturzündungen.  Der Forecast würde analog zur Ist-Darstellung verlaufen, nur das es sich bei den Abweichungen dann um angekündigte Abweichungen handelt, evtl. in einem weiteren Informationskanal für die Wertart „angekündigte Abweichung“ oder „voraussichtliches Ist“ geführt.

4. Bei der Darstellung von Ergebnissen treten teilweise Rundungsdifferenzen auf, da Werte nach Kommastellen aus Übersichtlichkeitsgründen häufig weggelassen wurden. Steht das Rechnungswesenpanorama als Excelsheet zur Verfügung (Download unter www.grotheer.de/rechnungswesenpanorama.htm ) können die Ergebnisse im Detail auf Nachkommastellen rekapituliert werden.

Planung im Rechnungswesenpanorama

Ergebnisziel

Aus der Mehrjahresplanung wird unter Berücksichtigung der Marktsituation und der Marktziele zum Beginn der Planung ein Ergebnisziel vor dem Abzug von Steuern und Zinsen (=EBIT-Ziel) à1 ermittelt, das prozentual häufig einer durchschnittlichen Gesamtkapitalrendite (vor Steuern) entspricht. Dieses wird in einem die Planungsrunde einleitenden Planungsbrief allen Planenden bekannt gegeben, quasi als „Telling why“. Möchten die Gesellschafter eine Dividende von z.B. 200 ausgezahlt bekommen und soll eine Verbesserung der finanziellen Stabilität durch eine Rücklagenzuführung (Thesaurierung) von 400 erfolgen, so ergibt sich addiert ein Ziel-Jahresüberschuss (nach Ertragsteuern) von 600. Bei einer Ertragsteuerbelastung von 40 % (i. H.) müssen zusätzlich vom Unternehmen noch 400 Ertr.Steuern erwirtschaftet werden. Werden noch die Kapitalkosten (Zinsen) für das im nächsten Jahr (bzw. im Mehrjahresdurchschnitt) zu verzinsende Fremdkapital in Höhe von 1.000 hinzugerechnet, ergibt sich ein EBIT in Höhe von 2.000.

Umsatzplanung in der Managementerfolgsrechnung

In einem weiteren Schritt erfolgt die Umsatzplanung. Generell könnte auch von der verfügbaren Kapazität her geplant werden, doch empfiehlt es sich, mit dem Engpass die Planung zu beginnen und das ist in vielen Unternehmen der Markt, da Unternehmen zu Zeit häufig mehr herstellen als absetzen können.

Der Vertrieb hält, unter Berücksichtigung der Markt- und Wettbewerbssituation sowie der eigenen Zielsetzungen für den Markt im nächsten Jahr einen Absatz von 3.000 t des Artikels₄₇₁₁ zu einem Preis von 5,50 € pro kg für möglich à2, so dass in diesem Planungsschritt zunächst von einem Umsatz von 3.000 T€ ausgegangen werden kann.

Mengen-/Ressourcenplanung für Einkauf und Produktion über die Kostenträgerstückrechnung

Im Schritt à3 erfolgt über die technischen Mengengerüste Rezeptur/Stückliste und Arbeitsplan der Kostenträgerstückrechnung eine Ermittlung des Ressourcenbedarfes von der Versorgung her.

1.      Ressourcen-Inanspruchnahme durch Fertigfabrikate

a)   Materialbedarf an Rohwaren
Artikel₄₇₁₁ benötigt lautet Rezeptur für die bei allen Produkten in diesem Beispiel konstante Kalkulationsmenge (Losgröße/Charge) von 1.000 kg eine Einsatzmenge vom Material₂  von 500 kg. Für die Absatzmenge von 3.000 t ergibt sich somit bei diesem Material für das nächste Jahr ein Beschaffungsvolumen von 1.500 t à14.

b)   Materialbedarf an Halbfabrikaten
Weiterhin wird für die Kalkulationsmenge der Einsatz des im eigenen Unternehmen vorproduzierten Halbfabrikates₇₁₁ erforderlich (z.B. in der Pralinenproduktion: Hohlformen, d.h. Schokoladenkugeln mit Öffnung, aber noch ohne Füllung): es sind ebenfalls 500 kg.

c)   Ressourcenbedarf an Fertigungskapazitäten
Pro Tonne benötigt Artikel₄₇₁₁  à3 0,29 Leistungseinheiten (Bezugsgrößeneinheiten), die in diesem Beispiel aus Maschinenstunden bestehen mögen, von der Fertigungskostenstelle. Bei 3.000 t á 0,29 Maschinenstunden pro Tonne ergibt sich für das gesamte Jahr eine Kapazitätsbedarf aus der Fertigungsstufe „Erzeugung Fertigerzeugnis“ von 870 Maschinenstunden. Diese fließen anteilig in die Auslastungsplanung der Fertigungskostenstelle à5 mit ein.

2.      Ressourcen-Inanspruchnahme durch Halbfabrikate à4

a)   Materialbedarf an Rohwaren
1000 kg (=Kalkulationsmenge) des Halbfabrikates₇₁₁ benötigen zur ihrer Herstellung lautet Rezeptur eine Einsatzmenge von 1.000 kg vom Material₁. Produziert werden vom Halbfabrikat₇₁₁ 1.500 t, die sich aus der Absatzmenge des Fertigfabrikates und den darin anteilig enthaltenen Halbfabrikatemengen ergeben (=3.000 t₄₇₁₁ x 0,5 t₇₁₁/t₄₇₁₁ =) 1.5OO t₇₁₁. Für die Herstellung von 1.500 t des Halbfabrikates₇₁₁ sind 1.500 t Material₁ als Materialeinsatz erforderlich (=1.500 t₇₁₁ x 1 t Mat.₁/t₇₁₁) à14.

b)   Ressourcenbedarf an Fertigungskapazitäten
Halbfabrikat 711 benötigt pro hergestellte Tonne à4 1,007 Maschinenstunden, die von der Fertigungskostenstelle „zu liefern“. Gefertigt werden sollen 1.500 Tonnen (s. oben). Hieraus resultiert ein Kapazitätsbedarf gegenüber der Fertigung von 1.500 t x 1,007 h/t = 1.510 h. Dieser Stundenbedarf zur Herstellung des Halbfabrikates möge ebenfalls anteilig in die Auslastungsplanung der Fertigungskostenstelle à5 mit einfließen.

Kostenstellenplanung Fertigung

Für die Kostenstelle „Fertigung“ wurde die Leistungsart „Maschinenstunden“ gewählt, da sich die leistungsabhängigen Kosten auf dieser maschinenintensiven Kostenstelle insbesondere proportional zur Laufzeit der Aggregate verhalten. Die Leistungsmenge von insgesamt 2.380 Maschinenstunden ergibt sich durch Addition der von Artikel₄₇₁₁ (870 h) und Halbfabrikat₇₁₁ (=1.510h) „nachgefragten“ Maschinenlaufzeiten (s. oben). In Abhängigkeit von dieser zu erbringenden Leistungsmenge sind die erforderlichen Ressourceneinsätze auf dieser Kostenstelle zu planen, insbesondere die leistungsabhängigen Verbrauchen  à6, die als proportional zu planen sind: z. B. Mitarbeiterstunden von Produktionsmitarbeitern, leistungsabhängige Instandhaltungsprozesse und Primärenergiebedarf. Ergänzt wird die Planung der Kosten für die leistungsabhängigen Ressourcenverbräuche um die Planung der Kosten für Ressourcenverbräuche für im Rahmen von Regieprozessen und der Vorhaltung von Kapazität. Diese Kosten werden auch als Fix- oder Strukturkosten bezeichnet. Die Fertigungsanlage wird im Durchschnitt mit ca. 12,11 Mitarbeitern „gefahren“. Multipliziert man diesen Personaleinsatz pro Stunde mit der Anzahl der benötigten Stunden (= 2.380 h), so ergibt sich die erforderliche Jahreskapazität von (gerundet) 28.825 Mitarbeiterstunden. Mit einem durchschnittlichen Personalkostenstundensatz von 37,12 € (inkl. Personalnebenkosten) bewertet, ergeben sie proportionale Fertigungslöhne von 1.070 T€. In nächsten Schritt erfolgt die Planung der weiteren primären Kostenarten (Hilfs- und Betriebsstoffe, Instandhaltung, Miete, Abschreibungen etc.). Ebenso erfolgt die Planung der primären Kosten maßnahmenorientiert („activity based“) für die weiteren Kostenstellen (Marketing/Verkauf u. Spartenleitung). Nach der Planung der primären Kostenarten auf den primären Kostenstellen (=Endkostenstellen, die an keine anderen Kostenstellen mehr verrechnen), erfolgt die Planung der sekundären Kostenarten (Verrechnungskostenarten der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung in der Kostenstellenrechnung) und der sekundären Kostenstellen (Hilfs- oder Vorkostenstellen, die innerbetriebliche Leistung erzeugen und sie über die innerbetriebliche Leistungsverrechung an andere Kostenstellen abgeben)

Dazu wird auf der Endkostenstellen „Fertigung“ der Energieverbrauch dieser Kostenstelle geplant: 4.624 Megawattstunden. Er ergibt sich in diesem Beispiel, indem die Maschinenlaufzeit (2.380 h) mit der installierten Leistung ca. 1,9429 Megawatt multipliziert wird. Werden diese 4.624 Megawattstunden mit der „Nachfrage“ der Spartenleitungskostenstelle in Höhe von 875 Megawattstunden addiert, so ergibt sich eine Gesamtnachfrage von 5.500 Megawattstunden à7, die gleichzeitig die zu erbringende Leistung (Bezugsgröße) der Vorkostenstelle (sekundäre Kostenstelle) Energieverteilung ist, auf der alle Kosten, die mit der Energiebeschaffung und Energieverteilung verbunden sind, gebündelt werden. Nach der Planung der zu erbringenden Leistung erfolgt die Planung und Bewertung des zu Erbringung der Leistung erforderlichen Ressourcenverbrauches. Zunächst müssen 5.500 Megawattstunden bei dem Energielieferanten zu 82 € pro Megawattstunde beschafft werden. Insgesamt ergeben sich damit Kosten für Primärenergie in Höhe von T€ 450, die als variabel/proportional zu Leistungsmenge von 5.500 Megawattstunden auf dieser Kostenstelle geplant werden. Weiterhin mögen noch 610 € fixe Kosten (Strukturkosten) für das Gehalt eines Elektroingenieurs, nicht-leistungsabhängige Instandhaltungskosten der Elektroinstallationen, Miete/Raumkosten und Anlagenabschreibungen anfallen. Werden die Gesamtkosten, gesplittet nach variabel und fix, jeweils durch die Leistungsmenge dividiert, ergeben sich à8 variable (0,082 T€) und fixe (0,111 T€) Kostensätze je Leistungseinheit, in diesem Fall die Megawattstunde. Mit diesen Kostensätzen wird die mengenmäßige Nachfrage nach Megawattstunden auf den nachfragenden Kostenstellen in der Planung bewertet.  Die von der Kostenstelle „Fertigung“ nachgefragten 4.625 Megawattstunden werden zunächst mit dem prop. Kostensatz pro Megawattstunde der Vorkostenstelle Energieverteilung von ca. 82 € bewertet. Die sich ergebenden 378 T€ werden auf der Kostenstelle „Fertigung“ als variabel bzw. prop. geplant à9, da sie produktiv, d.h. pro ins Produkt „schlüpfende“ Maschinenstunde, entstehen. Die fixen Kosten (Strukturkosten) der abgebenden Vorkostenstelle „Energieverteilung“ werden parallel zu den proportionalen Kosten verrechnet, auf der empfangenden Kostenstelle jedoch als fix geplant, da sie auf der abgebenden Kostenstelle bereits fixen bzw. Strukturkosten-Charakter hatten. Da die Kostenstelle „Spartenleistung“ bereits Strukturkostencharakter hat - sie wirkt nicht an der physischen Existenz des Produktes mit, sondern nimmt Leitungs- und Lenkungsaufgaben („Regieprozesse“) wahr – haben alle hier zu planenden Kosten Strukturkosten-Charakter. Die in Anspruch genommenen 875 Megawattstunden werden zunächst mit dem prop. Kostensatz der abgebenden Kostenstelle (= 0,082 T€) und dann noch einmal mit dem fixen Kostensatz von ((0,11 T€) bewertet. Insgesamt ergeben sich à10 169 T€, die als fixe Kosten bzw. Strukturkosten auf der Kostenstelle Spartenleitung zu planen sind.

Aus dieser Art der Planung sekundärer Energiekosten wird ein Sachverhalt für die Planung sekundärer Kosten im Allgemeinen deutlich: fixe Kosten der abgebenden Kostenstelle müssen auf der empfangenden Kostenstelle Fixkosten bleiben. Proportionale Kosten der abgebenden Kostenstelle können auf der empfangenden Kostenstelle proportional bleiben, wenn sie dort einen leistungsabhängigen, d.h. produktiven, Charakter haben. Sie können aber auf der empfangenden Kostenstelle auch zu Fixkosten (Strukturkosten) werden, wenn dort ihr Ressourcenverbrauch durch Infrastrukturprozesse veranlasst wird.

Insgesamt ergeben sich für die primären (end-) Kostenstellen folgende Kostenbudgets: Fertigung: 1.678 (var.) und 1.013 (fix); Marketing/Verkauf 3.800 (fix) und Spartenleitung 4.930 (fix). Nur im Fertigungsbereich bestehen variable Kosten, weil nur hier Leistung laut Arbeitsplan in die Prozesse zur physischen Existenz des Produktes und damit in die Grenzherstellkosten (Produktkosten) – und dabei gleichzeitig vor den DB I – „schlüpft“.

Werden auf der Fertigungskostenstelle die Summen nach variabel und fix durch die Leistung (Maschinenstunden) dividiert, so ergibt sich ein variabler Kostensatz (Prokosatz) und ein fixer Kostensatz (Strukosatz) pro Stunde à11, die jetzt für die Fertigungskostenkalkulation der Halb- und Fertigfabrikate herangezogen werden können. Der fixe Fertigungskostensatz kann dabei auch als Ziel-Deckungsbeitrag pro Stunde bezeichnet werden, d.h. jede Stunde muss über ihre eigenen variablen (leistungsabhängigen) Kosten von T€ 0,705 bei 2.380 Stunden noch einen Ziel-DB von 0,426 T€ je Stunde zur Deckung der Strukturkosten Miete, Abschreibung etc. „verdienen“.

In der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) werden anschließend die Halbfabrikate kalkuliert. Der Rohwareneinsatz für die jeweilige Kalkulationsmenge laut Rezeptur/Stückliste wird mit dem vom Einkauf genannten Plan-Einstandspreis der jeweiligen Rohware bewertet. Zur Herstellung von 1000 kg (Kalkulationsmenge) des Halbfabrikates₇₁₁ sind laut Rezeptur 1.000 kg Rohwareneinsatz des Material₁ erforderlich, dessen Einstandspreis 1,10 € pro kg beträgt. Es ergeben sich somit à12 1.100 € variable Materialkosten. Hinzu kommt noch die Inanspruchnahme von 1,007 Maschinenstunden der Fertigung laut Arbeitsplan. Diese Fertigungsstunden werden mit dem à11 variablen (0,705 T€) und fixen (0,426 T€) Kostensatz der Fertigungskostenstelle multipliziert. Das Ergebnis (710€) aus Zeit mal variablem Kostensatz geht in die Spalte „variable Kosten“ der Kalkulation, das Ergebnis (428 €) der Multiplikation mit dem fixen Kostensatz der Fertigungskostenstelle in die Spalte „fix“ à13. Diese Verfahrensweise wird auch als Parallelkalkulation bezeichnet: von den Primärkostenstellen, über die Kalkulation bis zur Ergebnisrechnung werden parallel variabel und fixe Kosten durch die Kostenrechung geführt, ohne Vermischung, damit der Deckungsbeitrag I der Ergebnisrechnung zur Produktbeurteilung „sauber“ bleibt und nicht schon proportionalisierte Fixkosten enthält.

Die Summe aus Material- und Fertigungskosten erhält in der Kalkulation die Bezeichnung Herstellkosten à14. Die variablen Herstellkosten pro Einheit (1,82 €) werden auch Grenz(herstell)kosten genannt.

Nach der Kalkulation der Halbfabrikate kann die Kalkulation der Fertigerzeugnisse erfolgen, da für die Bewertung des Halbfabrikateeinsatzes in die Fertigerzeugnisse die Ergebnisse der Halbfabrikatekalkulation vorliegen müssen.

Grundsätzlich gleicht die Kalkulation der Fertigerzeugnisse bis zur Zwischensumme „Herstellkosten“ à18 dem Aufbau der Halbfabrikatekalkulation. Zunächst erfolgt eine Bewertung des Rohwareneinsatzes mit den jeweiligen Plan-Einstandspreisen à15. Im Vergleich zur Halbfabrikatekalkulation kommt jedoch hinzu, dass im Materialeinsatz des Fertigfabrikates, ergänzend, der erforderliche Halbfabrikateeinsatz zu berücksichtigen ist. Die Halbfabrikateeinsatzmenge wird, wie beim Rohwareneinsatz, ebenfalls aus der Rezeptur übernommen. Die Bewertung erfolgt „parallel“ mit den variablen und fixen Herstellkosten, dem Ergebnis der Halbfabrikatekalkulation à16. In diesem Beispiel wird die Einsatzmenge von 500 kg des Halbfabrikates₇₁₁ zunächst mit den variablen Herstellkosten von 1,82€ pro Kilogramm bewertet, wodurch sich ein Wert von 910 € in der variablen Kostenspalte des Artikels₄₇₁₁ ergibt. Die Bewertung mit dem fixen Herstellkostensatz des Artikels führt zu einem Wert von 214 € in der Spalte „fix“ des Fertigerzeugnisses₄₇₁₁.

Durch eine Bewertung der benötigten Fertigungszeit von 0,29 Maschinenstunden pro 1.000 kg mit dem var. und fixen Kostenstellensatz der Fertigung à11, analog zur Fertigungskostenermittlung beim Halbfabrikat, ergeben sich für das Fertigerzeugnis₄₇₁₁ variable Fertigungskosten in Höhe von 205 € und 123 € fixe Fertigungskostenà17. Die Addition von Material- und Fertigungskosten ergibt bei diesem Erzeugnis pro 1.000 kg 1.586 € variable Herstellkosten und 338 € fixe Herstellkosten à18. Dividiert durch die Kalkulationsmenge von 1.000 kg ergeben sich folgende Kostensätze pro eine Mengeneinheit (=1 kg): 1,59 € variable Herstellkosten und 0,34 € fixe Herstellkosten.

entsprechend der Jahresproduktionsmenge erfolgt ein Lagerzugang von 3.000 t auf dem Fertigwarenlagerkonto von Artikel 4711à19a, der wiederum parallel mit dem proportionalen und fixen Kostensatz der Fertigfabrikatekalkulation₄₇₁₁à18 bewertet wird, so dass sich in Summe die „vollen“ Herstellkosten des Lagerzuganges ergeben.

Nach der Bewertung des Fertigwarenlagerzuganges kann nun die Plan-Ergebnisrechnung fortgeführt werden. Nach dem Plan-Umsatz à2 von 3.000 T€, mir dem die Planung begann, können jetzt die entsprechenden variablen (prop.) Kosten ermittelt und vom Plan-Umsatz abgezogen werden. Dazu wird die Plan-Absatzmenge (3.000 t), die einer Entnahme aus dem Fertigwarenlager in gleicher Menge entspricht à19b, mit den Plan-Grenzkosten des Fertigerzeugnisses₄₇₁₁ (1.586 €/t)à18 dem Fertigwarenlager „entlastet“ und der Ergebnisrechnung als variable Kostenà20  „belastet“, d.h. vom Umsatz ergebnismindernd abgezogen. Als Ergebnis dieser Subtraktion wird der Deckungsbeitrag I erhalten. Er ist bei gegebenen Kapazitäten die ökonomische Hauptsteuerungsgröße zur Produktbeurteilung. Solange der Deckungsbeitrag positiv ist, erzielt ein Artikel erlöse, die höher sind als die mengenabhängigen Kosten zur Herstellung der physischen Existenz dieses Artikels, die neben der Bezeichnung als variable oder proportionale Kosten u. a. auch als Arbeitskosten bezeichnet werden. Förderungswürdig sind insbesondere Artikel mit einem hohen Deckungsbeitrag.

In den nächsten Schritten erfolgt in Stufen eine Zuordnung von fixen Kosten aus der Kostenstellenrechnung (evtl. auch aus Projekten) in das Zeilenschema der Ergebnisrechnung à21. Zunächst werden die Werbe- und Vertriebskosten, die nur diesem Artikel zurechenbar sind, aus der Kostenstelle „Marketing/Verkauf“ (3.800 T€) in die Zeile „Artikeldirekte Vertriebskosten“ der Ergebnisrechnung übertragen. Als weitere Zwischensumme ergibt sich der Deckungsbeitrag II zur Beurteilung der Effizienz der Werbe- und Vertriebsmaßnahmen: Welche Werbemaßnahme führt mit welchen Kosten zu einer Verbesserung des Deckungsbeitrages II. Weiterhin werden noch die Kosten der organisatorischen Einheit, die für dieses Produkt zuständig ist, abgezogen. Hier möge es sich um eine Sparte handeln, die dieses Produkt entwickelt, produziert, vertreibt und gleichzeitig als Profit-Center geführt wird. Die Spartenkosten (5.943) setzen sich aus den Strukturkosten der Fertigung (1.013) sowie den Kosten der Spartenleitung zusammen (4.930). Der sich dann ergebende Deckungsbeitrag III ist der ergebnismäßige Maßstab für die Effizienz des Profit-Centers. Auch das EBIT-Ziel à1 kann als Deckungsziel betrachtet werden à22, da der Deckungsbeitrag auch ausreichen muss, um die erforderlichen Fremdkapitalzinsen und Ertragsteuern zu erwirtschaften sowie einen angemessenen Jahresüberschuss, zur Dividendenausschüttung und Rücklagenbildung, zu erzielen. Eine Über- oder Unterdeckung des EBIT-Ziels kann als Managementerfolg, mit positivem bzw. negativem Vorzeichen, bezeichnet werden. Ist der Managementerfolg <0 ist kein ausreichender Deckungsbeitrag zur Deckung der Ansprüche durch den Fiskus sowie der eigen- und Fremdkapitalgeber bzw. zur Verbesserung der finanziellen Stabilität (Rücklagenzuführung) erzielt worden. Im Planungsprozess beginnt an dieser Stelle dann die „Knetphase“, damit im weiteren Planungsprozess durch zusätzliche Maßnahmen in der Umsatz- bzw. Kostenplanung schließlich doch ein Managementerfolg = 0 erzielt wird, d.h. Eine Deckung der Gesamtkosten und der Gesamtkapitalverzinsung sichergestellt ist.

Im controlling-orientierten Rechnungswesen kann durchaus auf die Darstellung von Ist-Werten verzichtet. Stattdessen erfolgt dann ihre Darstellung durch die Kombination von Plan- und Abweichungswerten („Plan bzw. Soll + Abweichung = Ist“). Man könnte auch sagen, dass die Planwerte durch die Hinzurechnung von Abweichungen zu Ist-Werten umgeformt werden. Organisatorisch geschieht dieses, indem parallel zu den „Straßen“ mit den Plan-Daten überall im Rechnungswesen „Kanäle“ mit Abweichungen zu den Planwerten bestehen, die im Abweichungsklärbecken der Managementerfolgsrechnung münden à23. Marktseitig werden zunächst die Abweichungen bei den Erlösschmälerungen (Rabatte und Boni) gegenüber der Planung berücksichtigt und dem Verkaufsleiter zugeordnet. Eventuell können noch Absatzmengen und Sortimentsmixabweichungen dargestellt werden. Häufig wird beginnt die Ist-Managementerfolgsrechnung jedoch mit den Ist-Absatzzahlen, bis zum  Abweichungsklärbecken erfolgt dann der Ansatz von Plan- bzw. Sollwerten bei den Kosten, die dann im „Abweichungsklärbecken“ ggfs. durch Abweichungen zu ergänzen sind. Weitere Abweichungen wären z.B. Einkaufspreisabweichungen bei den Rohwaren, die an den Einkaufsleiter adressiert werden sowie Materialmengenabweichungen durch beispielsweise höheren Materialeinsatz gegenüber der Rezeptur. Zuständig für das Management dieser Abweichungsart wäre der Produktionsleiter. Schließlich können noch Abweichungen auf allen Kostenstellen entstehen. Diese werden als Kostenstellenverbrauchsabweichungen bezeichnet und im Abweichungsklärbecken bereichspezifisch verdichtet und an das zuständige Managementteammitglied adressiert.

In der so genannten Abstimmbrückeà24 erfolgt eine Überleitung bzw. Ein Ausweis zeitlicher und wertmäßiger Unterschiede zwischen der unternehmensinternen Kosten- und Leistungsrechnung sowie der eher für externe Adressaten bestimmten Gewinn- und Verlustrechnung und ihrem durch das HGB bzw. IAS/IFRS bestimmten inhaltlichen Rahmen. Dieser Vorgang, der als Abstimmung bezeichnet wird, betrifft insbesondere unterschiedliche Wertansätze bei den Zinsen (kalk. Zinsen versus Fk-Zinsen) und bei den Abschreibungen (kalk. Abschreibungen versus bilanzielle Abschreibungen (HGB/IFRS)) sowie die Einbeziehung von Rückstellungen, Abgrenzungen und Umwertungen. Allgemein kann gesagt werden, das in der Abstimmbrücke alle Werte, die in der Managementerfolgsrechnung mit einem anderen Wert als in der GuV angesetzt wurden, mit einem Korrekturwert zu versehen sind, der sie zum entsprechenden GuV-Wert „überführt“. Das Ergebnis der Managementerfolgsrechnung unter Einbeziehung der Abstimmbrücke muss immer dem Jahresüberschuss der GuV entsprechen.

Das Umsatzkostenverfahren (UKV), eine Wahlmöglichkeit im externen Rechnungswesen nach HGB (§ 275) und IFRS zur Darstellung der GuV, weist auf den ersten Blick eine große Ähnlichkeit mit der Managementerfolgsrechnung auf, wobei die Zeilenbeschriftung gesetzlich durch das HGB vorgegeben ist. Dennoch handelt es sich beim Umsatzkostenverfahren um ein Vollkostenverfahren, da es die Vollkosten des Umsatzes darstellt, ohne Differenzierung nach variabel und fix und somit auch keine Betrachtung eines Deckungsbeitrages I ermöglicht. Die „Herstellungskosten des zur Erzielung des Umsatzes erbrachten Leistung“, die im angloamerikanischen Rechnungswesen auch als „Cost of Sales“ bezeichnet werden, ermittelt man, indem der Lagerabgang in den Umsatzprozess mit den vollen Herstellkosten bewertet wird. In diesem Beispiel sind es 3.000 t x (1.586€/t + 338 €/t) = 4.758 + 1.013à19b = 5.771 T€ à25. Eine Subtraktion der Herstellungskosten der abgesetzten Leistung vom Umsatz ergibt als erste Zwischensumme im Umsatzkostenverfahren das „Brutto-Ergebnis vom Umsatz“ oder „Gross Margin“ – wie es die US-Kollegen nennen. Die Vertriebskostenà26 (3.800 T€) werden von der Kostenstelle „Marketing/Verkauf“ in die GuV „eingesteuert“ und die Verwaltungskosten (4.930 T€) von der Kostenstelle „Spartenleitung“. à27 Fremdkapitalzinsen, Ertragsteuern und der resultierende Jahresüberschuss bilden die nächsten Zeilen im Umsatzkostenverfahren. In der Managementerfolgsrechung waren sie im EBIT-Ziel à22 zusammengefasst.

Zahlreiche Unternehmen kombinieren auch im Rahmen der Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen das Umsatzkostenverfahren mit der Deckungsbeitragsrechnung. Für externe Adressaten wird das Umsatzkostenverfahren in der gesetzlich vorgeschrieben Form publiziert. Für interne Zwecke (Artikelsteuerung) werden die Herstellungskosten der abgesetzten Leistung in einen variablen und fixen Teil gesplittet. Als zusätzliche Zwischensumme ergibt sich im Vergleich zur GuV nach dem UKV somit der Deckungsbeitrag I. Diese Vorgehensweise ist möglich, wenn man in der Kalkulation und in der Bestandsführung parallel variable und fixe Werte führt. Zunächst werden die variablen Kosten und der Deckungsbeitrag wie in der Managementerfolgsrechnung gebildet à20. Erweiternd, um zum selben Ergebnis wie in der GuV nach dem UKV zu gelangen, ergibt sich anschließend eine neue Zeile „Fixe Herstellkosten der abgesetzten Leistung“ (1.013€) à28, indem der Absatz (3.000 t) mit den fixen Herstellkosten (338 €/t) aus der Kalkulation bzw. Bestandsführung multipliziert wird. In den weiteren Zeilen folgt dieses Verfahren dann wieder der GuV nach dem „reinen“ UKV.

Bemerkenswert mag es an dieser Stelle vielleicht sein, dass für das zahlenmäßige „Füllen“ der Management-Erfolgsrechnung – aber nicht der GuV (!) - aus der Kostenträgerstückrechnung nur die variablen Kosten erforderlich waren - zur Ermittlung des DBI à18, 19 und 20. Alle Fixkosten/Strukturkosten  „sammelte“ die Managementerfolgsrechnung direkt aus der Kostenstellenrechnung, quasi als Blockkosten pro Periodeà21. Es sind daher in der dargestellten Form keine Fixkosten pro Kalkulationseinheit, d. h. in der Kalkulation pro Stück, zur Erstellung der Managementerfolgsrechnung erforderlich.

etwas anders sieht es dagegen beim Umsatzkostenverfahren aus: Hier fordert der Gesetzgeber (lt. HGB), dass die Herstellungskosten der abgesetzten Leistung mit „vollen“ Herstellungskosten anzusetzen sind, d.h. Material- und Fertigungseinzelkosten sowie Material- und Fertigungsgemeinkosten. Für die Zwecke der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren (und die Bestandsbewertung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen in der Bilanz) hat die Kalkulation Periodenfixkosten (auf der Kostenstelle) in Fixkosten pro Stück (in der Kalkulation) „umzutopfen“. Dies geschieht, indem Periodenkosten im Verhältnis der in Anspruch genommen Kapazität, in diesem Fall „Maschinenstunden“, den Produkten zugerechnet werden à13,17.

Neben dem Begriff (volle) Herstell(ungs)kosten existiert auf der Kalkulationsebene noch der Begriff „Selbstkosten“. Als Selbstkosten wird ein Kalkulationsergebnis pro Stück bezeichnet, bei dem zusätzlich zu den Herstellungskosten auch noch die Kosten weiterer Unternehmensbereiche (Forschung und Entwicklung, Vertrieb und Verwaltung etc., d.h. alle (Fix- bzw. Periodenkosten des Unternehmens) in der Kalkulation von Stückkosten berücksichtigt werden. Wenn man diese Kosten nicht in Form einer Prozesskostenrechnung den Produkten zurechnet, die über „verlängerte“ Arbeitspläne auch Kosten für in Anspruch genommene administrative Zeiten (Vorgangskosten) - ähnlich den Fertigungszeiten - in der Kalkulation berücksichtigt, wird meistens ein mehr oder weniger differenziertes Gemeinkostenzuschlagverfahren praktiziert. Basis für die Ermittlung und „Verrechnung“ der Gemeinkosten bilden die Herstellkosten (bei Vollkostenrechnern) oder variablen Herstellkosten (bei Grenzplankostenrechnern). In diesem Beispiel werden die Selbstkosten über die Beaufschlagung der Grenzherstellkosten mit prozentualen Zuschlagsätzen ermittelt. Es müssen zunächst durch Multiplikation der Absatzmenge mit den variablen Kosten pro Einheit (1.586 €/t; aus der Kalkulation) die variablen Kosten der Periode (4.758 T€) als Zuschlagsatzbasis à20 ermittelt werden.

Zu diesem Wert (4.758 T€) werden die Kosten der Kostenstellen „Marketing/Vertrieb“ und Spartenleitung sowie das EBIT-Ziel ins prozentuale Verhältnis gesetzt. Es ergeben sie folgende Werteà29:

Mit diesen Werten, die als Periodenwerte („im Ganzen)“ für das gesamte Unternehmen bekannt sind und sich als Prozentsätze (=Zuschlagsätze) in Relation setzen lassen, wird jetzt in die Selbstkostenkalkulation der Artikel („der einzelnen“) vervollständigt. Hier sind auf Produktebene die variablen Herstellkosten als Ergebnis der Herstellkostenkalkulation bereits bekannt. Auf diese variablen Herstellkosten (1,82 €/kg; à18 oder à31) werden zunächst die fixen Fertigungskosten pro 1000 kg (=338 €, aufgerundet) bzw. pro Kalkulationsmengeneinheit (=0,34 €/kg) à18 oder à32))kalkuliert. Dabei werden die vom Artikel in Anspruch genommenen Fertigungsstundenà3 mit den fixen Maschinenstundensätzen bewertet à17 (=123 €) und um die fixen Herstellkosten des eingesetzten Halbfabrikatesà16 (=214€) ergänzt. In einem weiteren Arbeitsschritt werden die bislang noch nicht berücksichtigten weiteren Fixkosten und das EBIT-Ziel in die Stückkalkulation einbezogen. Dies geschieht, indem diese Positionen über prozentuale Zuschlagsätze auf die variablen Herstellkosten pro Stück „aufgeschlagen“ werden à29. Dabei entsprechen die Zuschlagsätze dem prozentualen Verhältnis der jeweiligen Positionen zu den variablen Kosten des betreffenden Jahres (s. oben). Für den Artikel₄₇₁₁ bedeutet das:

Grenzherstellkosten à31=1,59€/kg
„Beaufschlagung mit folgenden Prozentsätzen à33:
80%:	zur Deckung allgemein in Anspruch genommener Vertriebs- und Marketingaktivitäten. Absolut ergibt sich daraus ein Betrag von 1,27€ pro kg
104%:	zur Deckung allgemein in Anspruch genommener Spartenleitungsaktivitäten; oder als absoluter Betrag 1,64€ pro Stück;
42%:	als Beitrag pro Stück zur Deckung des EBIT-Ziels (=0,67€/Stück)

Werden in der Artikelkalkulation alle Kostenpositionen addiert, ergeben sich die (vollen) Selbstkosten pro kg: 5,50€ à34. Die Interpretation dieses Wertes könnte beispielsweise lauten: 5,50€ pro kg sind der von den Kosten her nötige Verkaufspreis, um bei einer Absatzmenge von 3.000t eine Deckung der Kosten und des EBIT-Ziels sicherzustellen.

Die Kalkulation kann somit interpretiert werden als das „Umsteigen vom Ganzen“ (=den Periodenkosten der Kostenstellenrechnung) „ins einzelne“ (=Kosten pro Stück in der Kalkulation) und wieder zurück in das Ganze (im Verkaufspreis verdiente/verrechnete Fixkosten pro Einheit, die in der Managementerfolgsrechnung durch Multiplikation mit der Absatzmenge zu „verdienten“ Deckungsbeiträgen pro Periode werdenà21 u. à35).

Da der Verkaufspreis heute zunehmend nicht mehr von den Kosten her kalkuliert wird („cost plus“), sondern sich durch den Markt (Kunden, Wettbewerber, ..) ergibt, ist die vollkostenorientierte Kalkulation insbesondere dann spannend, wenn die Selbstkosten höher als der Verkaufspreis sind. Im Sinn eines Target Costing sind Kostensenkungspotenziale bei den Periodenfixkosten, Mengeneinsätzen bei Material und Zeiten sowie Einstandspreisen zu finden – im wertanalytisch prozessorientierten Gespräch zwischen transparenzschaffenden Controllern und prozessverantwortlichen Managern.